Cùng với sự phát triển của nền kinh tế, DN có nhiều lựa chọn khác nhau trong việc huy động (tạo) các nguồn vốn tài trợ cho hoạt động sản xuất kinh doanh (SXKD), trong đó có phương pháp huy động (tạo) nguồn vốn thông qua việc bán và thuê lại chính tài sản của mình để phục vụ cho hoạt động SXKD. Cách huy động này có ưu điểm là vẫn đảm bảo cho hoạt động sản xuất kinh doanh của DN vẫn diễn ra bình thường như trường hợp chưa bán tài sản và DN có thêm vốn để tài trợ cho hoạt động SXKD, vì vậy, khi nền kinh tế càng phát triển thì phương pháp huy động vốn này càng được nhiều DN lựa chọn. Với việc phát sinh nghiệp vụ kinh tế này đặt ra cho công tác kế toán là phải phản ánh, ghi chép như thế nào để cung cấp thông tin cho các đối tượng sử dụng thông tin.

Đáp ứng yêu cầu đó Bộ Tài chính đã cho nghiên cứu và ban hành chuẩn mực số 06- Thuê tài sản theo QĐ 165/2002/QĐ-BTC và thông tư 105/2003/TT-BTC ngày 4/11/2003 hướng dẫn thực hiện chuẩn mực này, trong đó có hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với giao dịch bán và thuê lại tài sản theo phương thức thuê hoạt động. Tuy nhiên, giữa nội dung chuẩn mực và thông tư hướng dẫn thực hiện giao dịch bán và thuê lại theo phương thức thuê hoạt động còn chưa thật phù hợp với nhau, dẫn đến ảnh hưởng đến độ hợp lý thông tin trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Trong phạm vi bài viết này, người viết chỉ đề cập đến kế toán của giao dịch bán TSCĐ sau đó thuê lại theo phương thức thuê hoạt động mà không đề cập đến giao dịch thuê lại.

Khi đề cập đến hạch toán giao dịch bán và thuê lại theo phương thức thuê hoạt động cần phải hiểu được các khái niệm: “giá trị còn lại”, “giá trị hợp lí”, “giá bán” của TSCĐ. Theo chuẩn mực 03, 04, 06 các khái niệm đó được hiểu như sau:
- Giá trị còn lại của TSCĐ là chênh lệch giữa nguyên giá và số khấu hao (hao mòn) lũy kế của TSCĐ đó.
- Giá trị hợp lý: là giá trị tài sản có thể được trao đổi hoặc giá trị một khỏan nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá. Chúng ta có thể hiểu đó là giá thị trường tương đương.
- Giá bán TSCĐ là giá thỏa thuân giữa bên mua và bên bán TSCĐ đó, thể hiện trên hóa đơn bán tài sản của bên bán.

Đoạn 34 trong Chuẩn mực 06 quy định:

- Nếu giá bán được thỏa thuận ở mức giá trị hợp lí thì các khoản lỗ hoặc lãi phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh. Sở dĩ chuẩn mực quy định như vậy bởi trong trường hợp bán và thuê lại theo phương thức thuê hoạt động tức là DN đã chuyển quyền sở hữu tài sản cho bên thuê (bên mua lại) và thuê lại sử dụng trong thời gian thuê sau đó trả lại cho bên cho thuê theo giá bán và thuê lại được thỏa thuận ở mức giá hợp lý, tức là đã thực hiện một nghiệp vụ nhượng bán tài sản thông thường thì khỏan lãi hay lỗ được hạch toán ngay trong kỳ phát sinh.

- Nếu giá bán thấp hơn giá trị hợp lý thì các khỏan lãi hoặc lỗ cũng phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh, trừ trường hợp khỏan lỗ được bù đắp bằng khỏan thuê trong tương lai ở một mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị trường. Trường hợp này khoản lỗ không được ghi nhận ngay mà phải phân bổ dần vào chi phí phù hợp với khỏan thoanh toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tìa sản đó được dự kiến sử dụng. Đồng thời đoạn 36 của chuẩn mực 06 lại quy định: Đối với thuê hoạt động, nếu giá trị hợp lý tại thời điểm bán và thuê lại tài sản thấp hơn giá trị còn lại của tài sản, khoản lỗ bằng số tiền chênh lệch giữa giá trị còn lại và giá trị hợp lí phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh.

Sở dĩ chuẩn mực quy định hạch toán như vậy bởi xuất phát từ nguyên tắc thận trọng trong kế toán. Trong trường hợp bán với giá bán thấp hơn giá trị hợp lí mà giá trị hợp lý lại thấp hơn giá trị còn lại và sau đó lại được thuê với giá thuê thấp hơn giá trị thị trường thì khỏan chênh lệch lỗ giữa giá trị hợp lý và giá trị còn lại thì sẽ đựơc ghi nhận ngay trong kỳ, khỏan chênh lệch giữa giá hợp lý với giá bán tài sản không được ghi nhận ngay trong kỳ mà phải được hạch toán vào khoản “chi phí trả trước” để phân bổ dần vào chi phí của đối tượng sử dụng tài sản thuê phù hợp với khỏan thanh toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng (hạch toán như vậy để đảm bảo chi phí thuê tài sản tương đương với tiền thuê trên thị trường- tôn trọng nguyên tắc thận trọng là không ghi nhận thấp các khỏan chi phí) (xem ví dụ cụ thể phần sau)

- Nếu giá bán cao hơn giá trị hợp lí thì khỏan chênh lệch cao hơn giá trị hợp lí phải được phân bổ dần vào thu nhập phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng. Trrường hợp này thể hiện khi bán tài sản với giá cao hơn giá trị hợp lí và giá trị hợp lí lại cao hơn giá trị còn lại thì khỏan chênh lệch giữa giá bán và giá trị hợp lí không hạch toán vào thu nhập mà hạch toán vào tài khoản “doanh thu chưa thực hiện” để phân bổ dần vào ghi giảm chi phí của đối tượng sử dụng tài sản thuê bởi hai lí do: một là tôn trọng nguyên tắc thận trọng của kế toán không ghi nhận cao hơn các khỏan thu nhập và lí do thức hai là khi đã bán với giá cao hơn giá trị hợp lý thì DN lại phải thuê lại với giá cao hơn giá trị hợp lý nên phải hạch toán như vậy để đảm bảo chi phí thuê phù hợp với giá thuê trên thị trường và phù hợp với lợi ích của tài sản thuê mang lại.

Tuy nhiên Thông tư 105 hướng dẫn kế toán trong trường hợp giá bán thấp hơn giá trị hợp lý mà khỏan lỗ được bù đắp bằng khỏan thuê trong tương lai ở một mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị trường thì hạch toán như bảng sau:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Như vậy, có nghĩa là trong trường hợp giá bán nhỏ hơn giá hợp lý và giá hợp lý nhỏ hơn giá trị còn lại mà khỏan lỗ được bù đắp bằng khỏan thuê trong tương lai ở một mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị trường thì toàn bộ chênh lệch giữa giá bán và giá trị còn lại được treo trên TK 242 mà không phản ánh phần chênh lệch giữa giá trị hợp lí và giá trị còn lại vào báo cáo kết quả kinh doanh trong kỳ là không phù hợp với đoạn 36 của Chuẩn mực 06. Vì vậy trong trường hợp này chỉ để treo lại trên TK 242 phần chênh lệch giữa giá trị hợp lí và giá bán, còn phải phản ánh vào TK 811 là phần giá trị còn lại trừ phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá bán để phản ánh phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị còn lại vào báo cáo kết quả kinh doanh trong kỳ theo đúng hướng dẫn của Chuẩn mực 06 đoạn 34 và đoạn 36.

Với kiến nghị như vậy và quy định của Chuẩn mực 06 và Thông tư 105, xin lấy ví dụ và thể hiện số liệu ảnh hưởng đến chỉ tiêu “tổng lợi nhuận trước thuế” trên báo cáo kết quả kinh doanh (không đề cập đến chi phí thuế thu nhập hoãn lại) như sau:

Giả sử DN A bán cho DN B và thuê lại theo phương thức thuê hoạt động một TSCĐ có nguyên giá 1.000 trđ, giá trị hao mòn 200trđ, giá trị còn lại 800trđ. Và giả sử giá hợp lý có thể: Trường hợp 1 là: 900trđ và trường hợp 2 là: 750trđ. Giá bán chưa có thuế TSCĐ này giả sử:
Tình huống 1: Giá bán bằng giá hợp lý
Tình huống 2: Giá bán là 850trđ
Tình huống 3: Giá bán là 950trđ
Tình huống 4: Giá bán là 700trđ

Với các trường hợp giá bán như vậy, số liệu lãi lỗ được đưa vào báo cáo kết quả kinh doanh thể hiện như bảng dưới.

Với ví dụ này ta thấy rõ hơn việc quy định hạch toán giao dịch bán và thuê lại TSCĐ theo phương thức thuê hoạt động có ảnh hưởng đến lợi nhuận trước thuế trên Báo cáo kết quả kinh doanh tại kỳ bán tài sản.

Các tình huống giá bán	Số liệu thể hiện trên báo cáo KQKD
1. Giá bán bằng giá trị hợp lý Giá bán là 900trđ Giá bán là 750trđ	Phản ánh lãi vào BCKQKD là 100trđ Phản ánh lỗ vào BCKQKD là 50trđ
2. Giá bán là 850trđ	TH!: Giá hợp lý là 900trđ Phản ánh lãi vào bckqkd là 50trđ TH2: Giá hợp lý là 750trđ Phản ánh lỗ vào BCKQKD là 50trđ Và hoãn lại trên TK 3387: 100trđ
3. Giá bán là 950trđ	TH1: Giá hợp lý là 900trđ Phản ánh lãi vào BCKQKD là 100trđ Và hoãn lại trên TK 3387: 50trđ TH2: Giá hợp lý là 750trđ Phản ánh lỗ vào BCKQKD là 50trđ Và hoãn lại trên TK 3387: 200trđ
4. Giá bán là 700trđ	- Nếu khoản lỗ không được bù đắp bằng khoản thuê trong tương lai ở một mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị trường TH1: Giá hợp lý là 900trđ Phản ánh lỗ vào BCKQKD là 100trđ TH2: Giá hợp lý là 750trđ Phản ánh lỗ vào BCKQKD là 100trđ - Nếu khoản lỗ được bù đắp bằng khoản thuê trong tương lai ở một mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị trường thì: + Theo TT 105 sẽ phản ánh: TH1: Giá hợp lý là 900trđ Không phản ánh lỗ vào BCKQKD và treo lại trên TK 242 là 100trđ TH2: Giá hợp lý là 750trđ Không phản ánh lỗ vào BCKQKD và treo lại trên TK 242 là 100trđ. + Theo kiến nghị của tác giả sẽ phản ánh: TH1: Giá hợp lý là 900trđ Không phản ánh lỗ vào BCKQKD và treo lại trên TK 242 là 100trđ TH2: Giá hợp lý là 750trđ Phản ánh lỗ vào BCKQKD là 50trđ (=800trđ -50trđ -700trđ = 800trđ -750trđ) và treo lại trên TK 242 là 50trđ (= 750trđ – 700trđ)

THS. Bùi Thị Thu Hương (Tạp chí Kiểm toán)
Tapchiketoan.com